Μερίσματα – Εισόδημα – Φορολογία

Μερίσματα – Εισόδημα – Φορολογία

1. Έννοια μερίσματος σύμφωνα με τη Φορολογία

Ως μέρισμα νοείται συνήθως η διανομή κερδών η οποία καταλαμβάνει όλα τα διανεμόμενα κέρδη ανεξαρτήτως νομικής μορφής του διανέμοντος φορέα. Η έννοια των μερισμάτων βέβαια στο Πρότυπο Σύμβασης του ΟΟΣΑ είναι αρκετά διευρυμένη, αφού οι χώρες της Ε.Ε. που συμμετείχαν στο σχέδιο, προσπάθησαν περισσότερο να δώσουν μία οικονομική διάσταση του όρου και λιγότερο έναν εννοιολογικό προσδιορισμό, μέσα σε αυστηρά πλαίσια.

Η Πρότυπη Σύμβαση περιέχει στην παράγραφο 3 έναν κατάλογο παραδειγμάτων για τον ορισμό του όρου μερίσματα, ενόψει των μεγάλων διαφορών μεταξύ των νομοθεσιών των κρατών μελών. Σύμφωνα με το άρθρο 10 παρ. 3 του Προτύπου Σύμβασης, ο όρος μερίσματα περιλαμβάνει το εισόδημα από μετοχές, μετοχές «επικαρπίας» ή δικαιώματα «επικαρπίας», μετοχές μεταλλείων, ιδρυτικούς τίτλους ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη, που δεν αποτελούν απαιτήσεις από χρέη, καθώς επίσης και το εισόδημα από μετοχές σύμφωνα με τους νόμους του Κράτους, του οποίου είναι κάτοικος η εταιρία που διενεργεί τη διανομή. Επίσης στον ορισμό του Πρότυπου Σύμβασης του Άρθρου 10 παρ. 3, δεν περιλαμβάνονται μόνο οι διανομές κερδών που αποφασίστηκαν από τις ετήσιες γενικές συνελεύσεις των μετόχων, αλλά και τα χρηματικά ποσά όπως είναι τα bonus, τα κέρδη από την εκκαθάρισης της εταιρίας και οι κεκαλυμμένες διανομές κερδών.

Όπως προκύπτει από τα παραπάνω, η έννοια του μερίσματος ως φορολογητέου εισοδήματος συχνά μεταλλάσσεται λόγω της αυτονομίας του φορολογικού δικαίου της κάθε χώρας. Ο εννοιολογικός προσδιορισμός του μερίσματος που επιχειρείται από τις διεθνείς φορολογικές συμβάσεις και τα σχόλια του ΟΟΣΑ, αποτελούν χρήσιμα ερμηνευτικά εργαλεία, διευκολύνει την αντιμετώπιση αρκετών προβλημάτων που ανακύπτουν από τη φορολόγηση των μερισμάτων, έστω και αν ο προσδιορισμός της έννοιας αφήνεται στα εσωτερικά δίκαια των συμβαλλομένων κρατών. Αυτό, προκύπτει και από την παρ. 3 του άρθρου 10 της Σύμβασης ΟΟΣΑ, η οποία παραπέμπει στη φορολογική ρύθμιση του εσωτερικού δικαίου των κρατών, για να υπαγάγει μια έννομη σχέση στο άρθρο 10.

Ο ορθός προσδιορισμός της έννοιας του μερίσματος έχει μέγιστη σημασία προκειμένου να αποτελέσει αντικείμενο σωστής και δίκαιης φορολόγησης και αυτό συμβαίνει διότι οι διεθνείς συμβάσεις εφαρμόζουν διαφορετική μεταχείριση στα μερίσματα από ό, τι σε άλλες μορφές εισοδήματος. Γίνεται δεκτό ότι ο όρος μέρισμα είναι δυνατό να εξηγείται με όρους του δικαίου των εταιρειών, του φορολογικού δικαίου ή των οικονομικών επιστημών. Αυτό που τελικά προκρίνει η Σύμβαση του ΟΟΣΑ, όπως προκύπτει και από τα Ερμηνευτικά Σχόλια των επιμέρους άρθρων, είναι ο συνδυασμός του εταιρικού δικαίου  ιδίως ως προς την έννοια της διανομής κέρδους από νομικό πρόσωπο , με τις ρυθμίσεις του φορολογικού δικαίου. Διαμορφώνεται, έτσι, ένα διευρυμένο εννοιολογικό πεδίο για τον όρο μέρισμα με σαφή ανωτερότητα της οικονομικής επιστήμης έναντι της νομικής επιστήμης, κάτι που επιβεβαιώνει την αρχή της ουδετερότητας του φόρου στο διεθνές φορολογικό δίκαιο.

Στην Χώρα μας εννοιολογικά ο όρος μέρισμα ορίζεται από το άρθρο 36 παράγραφος 1 του ν.4172/2013 όπου αναφέρει ρητά ότι ο όρος μερίσματα σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανομές των κερδών από κάθε είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό. Βλέπουμε εδώ ότι Ελληνικό Φορολογικό δίκαιο εναρμονίζεται πλήρως με το Πρότυπο Σύμβασης του ΟΟΣΑ, όπως το αναφέρει και ο νομοθέτης στην αιτιολογική έκθεση του Νόμου << Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 36 ορίζεται η έννοια των µερισμάτων, σύµφωνα µε τα πρότυπα του ΟΟΣΑ, η οποία καταλαµβάνει όλα τα διανεµόµενα κέρδη ανεξαρτήτως νοµικής µορφής του διανέµοντος φορέα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεµόµενο ποσό. Επιπλέον, εκτός των σκοπών του ΚΦΕ, η εισαγωγή του εν λόγω ορισµού διευκολύνει τον προσδιορισµό του τόπου φορολογίας για την εφαρµογή των Συµβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας που έχει συνάψει η Ελλάδα.>>

2. Χρόνος κτήσης εισοδήματος από μερίσματα

Στην φορολογία εισοδήματος σημαντικό τεκμήριο για την επιβολή του φόρου διαδραματίζει ο χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού. Εν προκειμένω για τα μερίσματα σύμφωνα με το άρθρο 8 παράγραφος 4 του ν.4172/2013 εφαρμόζεται ο γενικός κανόνας για τον χρόνο κτήσης εισοδήματος, το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, δηλαδή ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης.

Όσον αφορά στις συγκεκριμένες κατηγορίες εισοδήματος που παρατίθενται πιο κάτω, ο χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης για την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. έχει ως ακολούθως σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/2015:

Για το εισόδημα από μερίσματα ημεδαπής προέλευσης, προμερίσματα, καθώς και για προσωρινές απολήψεις κερδών, ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση της διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας.

Όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών που έχουν σχηματιστεί στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 διευκρινίστηκε ότι η έκτακτη γενική συνέλευση των μετόχων δεν μπορεί να αποφασίσει για την εν λόγω διανομή, καθόσον η διανομή αυτή συνεπάγεται τροποποίηση του ισολογισμού που έχει εγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων. Αντίθετα, όσον αφορά στη διανομή έκτακτων αποθεματικών προηγούμενων χρήσεων με απόφαση έκτακτης γενικής συνέλευσης, χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος λήψης της απόφασης από την έκτακτη γενική συνέλευση, δεδομένου ότι η εν λόγω συνέλευση μπορεί να αποφασίσει για την πιο πάνω διανομή, καθόσον στην περίπτωση αυτή δεν πρόκειται για τροποποίηση απόφασης τακτικής γενικής συνέλευσης, η οποία αποφάσισε τη διανομή κερδών, αλλά ορίζεται τρόπος περαιτέρω διαθέσεως ήδη σχηματισθέντων αποθεματικών και μη διανεμηθέντων κερδών παρελθουσών χρήσεων (αριθ.356/1976 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ., αριθ.7/1993 ατομική γνωμοδότηση του γραφείου νομικού συμβούλου του Υπουργείου Εμπορίου). Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις Ε.Π.Ε., δεδομένου ότι οι διατάξεις του Ν.3190/1955 δεν διαφέρουν από αυτές του κ.ν.2190/1920 σε ό,τι αφορά στην έγκριση οικονομικών καταστάσεων των Ε.Π.Ε.

Όσον αφορά στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, τις κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, τις αστικές κερδοσκοπικές εταιρείες, τις συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, καθώς και τις κοινοπραξίες, που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης των διανεμόμενων κερδών (μερισμάτων), όπως αυτά προκύπτουν από τις σχετικές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία, θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους. Αν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις κερδών ή διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη ή η διανομή αυτών (πίστωση ή καταβολή), σχετική και η με αριθμό πρωτοκόλλου : ΔΕΑΦ Α 1160573 ΕΞ 2015. Οδηγίες σχετικά με την παρακράτηση φόρου στις προσωρινές απολήψεις κερδών έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1042/2015. Επισημαίνεται ότι για τα ίδια πιο πάνω πρόσωπα, που τηρούν βιβλία με την απλογραφική μέθοδο, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης του συνόλου των κερδών που προκύπτουν από αυτά θεωρείται η ημερομηνία στην οποία έκλεισε η διαχείριση.

Τέλος, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μερίσματα αλλοδαπής προέλευσης, όταν δεν είναι ευχερής η διαπίστωση του χρόνου απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης αυτού (π.χ. απόφαση του αρμόδιου οργάνου), θεωρείται ο χρόνος καταβολής τους στον δικαιούχο, μέσω πίστωσης του τραπεζικού του λογαριασμού ή με άλλο τρόπο.

Ενδεικτικό πινάκιο :

3. Φορολόγηση εισοδήματος από μερίσματα – Αλλαγή φορολογικού συντελεστή από 1.1.2020

Τα μερίσματα, καθώς και οι τόκοι, τα δικαιώματα και το εισόδημα από εκμετάλλευση ακίνητης περιουσίας αποτελούν με τον νέο ΚΦΕ ν.4172/2013 εισόδημα από κεφάλαιο. Τα εισοδήματα αυτών των τεσσάρων κατηγοριών αναφέρονται στα άρθρα 36,37,38,39 του ν.4172/2019 και οι φορολογικοί συντελεστές αναφέρονται στο άρθρο 40 του ΚΦΕ.

Το εισόδημα από μερίσματα φορολογείται διακριτά και δεν συναθροίζεται με τα υπόλοιπα εισοδήματα, που τυχόν υπάρχουν από Κεφάλαιο. Στα μεν Φυσικά πρόσωπα εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση με την παρακράτηση του φόρου σύμφωνα με τον ισχύον συντελεστή, ενώ δε στα Νομικά Πρόσωπα δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση και ο παρακρατηθείς φόρος πιστώνεται έναντι του φόρου εισοδήματος του Νομικού Προσώπου (Στα Νομικά Πρόσωπα όλα τα εισοδήματα από όπου και εάν προέρχονται θεωρούνται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα).

Σύμφωνα λοιπόν με την παρ.1 του άρθρου 40 του ν.4172/2013 όπως αντικαταστάθηκε με την παρ.1 του άρθρου 24 του Ν.4646/2019 (ΦΕΚ Α΄ 201/12-12-2019) και σύμφωνα με την παρ.22 του άρθρου 66 εφαρμόζεται για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2020 και μετά τα μερίσματα φορολογούνται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%).

Λόγω της αλλαγής του φορολογικού συντελεστή της φορολογίας των μερισμάτων από 10% που ίσχυε για εισοδήματα έως 31/12/2019, σε 5% για εισοδήματα που αποκτώνται από 1/1/2020 χρήσιμο είναι να κάνουμε κάποιες επισημάνσεις.

Καταρχήν, όπως αναφέραμε και παραπάνω, κρίσιμο για την φορολογία κάποιου εισοδήματος είναι ο χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού, έχοντας αυτό στο μυαλό μας αναλύουμε :

1. Προμερίσματα Α.Ε. που δόθηκαν μέσα στο 2019, σύμφωνα με το άρθρο 8 παράγραφος 4, χρόνος κτήσης αυτών είναι ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του Ν.Π. ή Ν.Ο. Σε αυτές τις περιπτώσεις βέβαια, σωστά είχε παρακρατηθεί φόρος με τον προ ισχύων συντελεστή 10%, όμως λόγω του ότι χρόνος κτήσης είναι το 2020, άρα συντελεστής φορολογίας είναι 5%, η διαφορά του φόρου επιστρέφεται ως αχρεωστήτως καταβληθείσα, με βάση τις ΠΟΛ.1129/2011, ΠΟΛ.1039/2015 και Ε.2092/2019.
2. Μερίσματα Α.Ε. χρήσης 2019, σύμφωνα με το άρθρο 8 παράγραφος 4, χρόνος κτήσης αυτών είναι ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του Ν.Π. ή Ν.Ο, άρα χρόνος κτήσης είναι το 2020 και συντελεστής φορολογίας είναι 5%.
3. Ε.Π.Ε. – Ι.Κ.Ε. προσωρινές απολήψεις κερδών, σύμφωνα με το άρθρο 8 παράγραφος 4, χρόνος κτήσης αυτών είναι ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του Ν.Π. ή Ν.Ο. Σε αυτές τις περιπτώσεις βέβαια, σωστά είχε παρακρατηθεί φόρος με τον προ ισχύων συντελεστή 10%, όμως λόγω του ότι χρόνος κτήσης είναι το 2020, άρα συντελεστής φορολογίας είναι 5%, η διαφορά του φόρου επιστρέφεται ως αχρεωστήτως καταβληθείσα, με βάση τις ΠΟΛ.1129/2011, ΠΟΛ.1039/2015 και Ε.2092/2019.
4. Ε.Π.Ε. – Ι.Κ.Ε. μερίσματα χρήσης 2019, σύμφωνα με το άρθρο 8 παράγραφος 4, χρόνος κτήσης αυτών είναι ο χρόνος λήψης της απόφασης για την έγκριση διανομής τους από το αρμόδιο όργανο του Ν.Π. ή Ν.Ο, άρα χρόνος κτήσης είναι το 2020 και συντελεστής φορολογίας είναι 5%.
5. Ο.Ε. – Ε.Ε. (ΔΙΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ) προσωρινές απολήψεις κερδών, όσον αφορά στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, τις κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, τις αστικές κερδοσκοπικές εταιρείες, τις συμμετοχικές ή αφανείς εταιρείες, καθώς και τις κοινοπραξίες, που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, χρόνος απόκτησης του δικαιώματος είσπραξης των διανεμόμενων κερδών (μερισμάτων), όπως αυτά προκύπτουν από τις σχετικές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία, θεωρείται η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους. Αν έχουν διενεργηθεί προσωρινές απολήψεις κερδών ή διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων, χρόνος κτήσης του εισοδήματος αυτού θεωρείται ο χρόνος που λαμβάνει χώρα η απόληψη ή η διανομή αυτών (πίστωση ή καταβολή), σχετική και η με αριθμό πρωτοκόλλου : ΔΕΑΦ Α 1160573 ΕΞ 2015. Οδηγίες σχετικά με την παρακράτηση φόρου στις προσωρινές απολήψεις κερδών έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1042/2015. Άρα χρόνος κτήσης είναι το 2019 και συντελεστής φορολογίας 10%.
6. Ο.Ε. – Ε.Ε. (ΔΙΠΛΟΓΡΑΦΙΚΑ) μερίσματα χρήσης 2019, χρόνος κτήσης αυτών των εισοδημάτων θεωρείται η τελευταία μέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος, άρα χρόνος κτήσης θεωρείται το έτος 2020 και συντελεστής φορολογίας είναι 5%.
7. Ο.Ε. – Ε.Ε. με απλογραφικά βιβλία δεν υφίσταται θέμα παρακράτησης φόρου από μερίσματα.
8. Α.Ε. – Ε.Π.Ε. – Ι.Κ.Ε. που είχανε διαχειριστική χρήση από 1/7/2018 έως 30/6/2019 εφόσον η τα ποσά διανομής εγκρίθηκαν με Γ.Σ. έως 31/12/2019 συντελεστής φορολογίας 10%, ενώ εάν τα ποσά διανομής εγκρίθηκαν με Γ.Σ. που συγκλήθηκαν μετά την 1/1/2020 συντελεστής φορολογίας 5%.

Εν κατακλείδι, από τη στιγμή που το Ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο έχει υιοθετήσει, για τον ορισμό του χρόνου κτήσης του εισοδήματος, τον χρόνο που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης, δηλαδή το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης και βάσει αυτής της προϋπόθεσης θα φορολογήσει το εισόδημα, χρήσιμο είναι να συμβουλευόμαστε την συγκεκριμένη διάταξη όταν βρισκόμαστε μπροστά στα σταυροδρόμια της φορολογίας.